税收法定原则视角下一般反避税规则的再思考
日期：2024-11-29
摘要：落实税收法定原则背景下，现行一般反避税规则定义不明、界定不清；既不能有效指导司法，也无法有效指引公众行为，且与课税要素明确、完善纳税人中心主义等要求相悖。此外，国内繁多的税收优惠政策，不统一的税收执法行为进一步放大了一般反避税规则的缺陷。“避税行为”实质上与“偷逃税”一样，都造成税基侵蚀和税收不公，且“避税”因其隐蔽性和形式合法性以及一般反避税规则法律责任过轻，扩大了避税实践规模，造成更大的税源损失。应当参考落实更为完善的罪刑法定原则，将一般反避税规则的“避税行为”重构为“变相逃税”，并列举典型的缺乏经济实质的避税行为，参照逃税规定其法律责任。如此能够更直观地向公众阐明何种行为为税收法律所不容许，进一步明确执法、司法尺度。
关键词：一般反避税规则 税收法定原则 经济实质 税务执法
一、问题的提出
“全面落实税收法定原则”一直以来都是我国推进全面依法治国战略中不可分割的一部分。在2021年国务院、中共中央办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中，再次明确强调了“全面落实税收法定原则，加快推进将现行税收暂行条例上升为法律”。除政策因素外，有学者认为法律层面上，我国法律体系通过《宪法》第56条、《立法法》第8条和《税收征收管理法》（下文称《税收征管法》）第3条等共同确立了税收法定原则[[[] 朱大旗、胡明等：《〈税收征收管理法〉修订问题研究》，法律出版社2018年版，第61页；郭永泉：《我国税收法定原则的演进和确立》，载《财政研究》2015年第10期。]]。
但政策上的三令五申也从侧面显示出税收法定原则本身的落实仍不充分。若强调税收法定原则的基本原则地位，则该原则内涵理应扩散到立法、执法、司法各个环节。但实际上，由于立法技术本身存在的不足，以至于税收法定止步于立法环节：立法之于税收存在缺位，大量授权执法机关；法律条文和相关解释本身存在抵触以至于无法发挥预期作用。
以一般反避税规则为例，有学者指出“我国已经建立起从法律到行政法规再到部门规章的较为完备的一般反避税法律体系。但从实质看，避税行为的判定标准尚不明晰，规则之间存在冲突，有待厘清[[[] 欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学（西北政法大学学报)》2018年第1期。]]。”2008年施行的《企业所得税法》第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其中，“不具有合理商业目的”到底指何种商业安排？税务机关有权按“合理方法”进行调整，似乎将判断标准及执法尺度全权交与执法机关。此外《特别纳税调整实施办法（试行）》第94条亦规定：“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排中获得的税收利益”。“不具备经济实质”又成为了税务机关的反避税执法标准。然而上述提到“不具备合理商业目的”“不具备经济实质”在立法上缺乏相关解释、标准等，一切取决于执法机关自身的判断。这也意味一般反避税规则根本无法有效指导司法，仿佛只是草草授权税务机关由其自行判断一般，其条文背后仍带有浓厚的“国库主义”色彩。
在社会效应层面，法律本身应当指导公众行为，应当具有明确性和可预测性。然而上述“不具备合理商业目的”“不具备经济实质”等字眼根本不具备该功能：受辖企业无法明确得知何种行为为法律所不容许的“避税行为”。实际上，公众根本无法区分“节税”“避税”“逃税”以及所谓的“税收筹划”“节税安排”之间的界限。且企业受自身利益驱动，对于“避税”存在天然追求。会计师事务所，税务师事务所等中介机构亦堂而皇之地以“提供税收筹划、避税方案”等作为吸引企业客户的招牌。企业纳税人将“避税”视为优化企业管理与企业结构的必要组成。纳税人对于避税的追求和大规模实践无疑放大了反避税规则模糊带来的弊端。以河北省为例，2020年河北省存在关联交易的企业超过6000户，关联交易总额超过18000亿元，境内关联交易额达到17500亿元[[[] 数据源自国家税务总局河北省税务局辖区内纳税人申报数据。转引自张秋林、马振宇等：《境内“税收洼地”引发的避税问题及应对策略》，载《国际税收》2021年第11期。]]。即便相关关联交易存在小部分税收筹划，也会造成国家税收重大损失，同时为执法机关带来巨大的避税辨识难题。
二、一般反避税规则的问题渊源
（一）一般反避税规则移植与税收法定原则存在冲突
中国的一般反避税规则是一种典型的法律移植产物，而直接的、未经本土化的反避税规则引入难免出现“水土不服”。我国的一般反避税规则确立于2008年《企业所得税法》的施行，该规则的引入有着全球化浪潮以及跨国企业兴起的时代背景。规则制定的初衷是作为“执法机关填补税收漏洞，保护税基的工具”。放眼国际，一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule, GAAR）在各个主要国家的法律当中都存在身影，且呈现出高度趋同性——都以“经济实质”为核心[[[] 李金艳：《一般反避税规则的趋同和差异》，载《国际税收》2021年第2期。]]。但我国本身的法律土壤与其他国家是不同的。以加拿大为例，加拿大1988年制定的一般反避税规则（加拿大《所得税法》第245条），是为了平衡纳税人中心主义带来的税收漏洞。在加拿大Stubart案件中，纳税人绕开特殊反避税规则，将盈利业务转让给其他亏损子公司来达到弥补亏损，减少纳税的目的[[[] Stubart Investments Led.V.The Queen[1984]1SCR536. 转引自上注。]]。最高法院虽然明确认识到其行为涉及避税，但如此判罚有过度解释法条之嫌，破坏了司法客观性。财政部因而意识到制定更宏观的，解释空间更大的一般反避税成文法，既可以填补法律漏洞，还可以简化纷繁复杂的反避税判例适用难题。可以说加拿大等普通法系国家更侧重法律本身的可预测性，在司法上更多的从税收法律条文字面含义进行解释，并习惯于将解释疑点利益判予纳税人[[[] 同前注[4]，李金艳文。]]。但税法条文和判例本身的滞后性无法涵盖层出不穷的避税行为，因而一套更宽泛的一般反避税规则作为弥补税收漏洞的最终手段是必要的。简而言之，在加拿大，纳税人中心主义已经相当成熟，在反避税上赋予执法及司法机关更大的权力可以平衡双方力量。反观中国，如前文所述，我国的税收法定原则目前仍处于落实阶段，直接引入一般反避税规则无异于为权力边界本就不明的执法机关继续加码。即直接引入一般反避税规则更加助长了“国库主义”和“皇粮国税”思想，偏离了落实税收法定和纳税人中心主义的轨道。
（二）地方性税收优惠政策与反避税规则相左
繁多的地方性税收优惠政策与反避税规则相左，税务机关反避税执法力度不一导致纳税人对于反避税规则缺乏正确认识。从20世纪80年代开始，市场经济开放的同时，地方政府为了吸引投资刺激经济增长，除法律规定设定的税收优惠条款和中央政府依法制定的税收优惠政策外，还自行制定了大量的税收优惠政策以及包含税收优惠承诺的招商引资协议[[[] 参见叶姗：《地方政府税收减免承诺的效力瑕疵》，载《当代法学》2017年第6期。]]。为此，中央还曾多次申明各地方、各部门不得擅自制定实施税收优惠政策，但收效甚微。如2013年，中共中央明确“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”，但随后国务院在《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）、《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）又宣布暂停清理、待另行部署后再进行[[[] 同上注。]]。上述侧面反映了地方税收优惠政策的泛滥，甚至部分地方政府追求立竿见影的经济增长，发展出非税收入和支出的优惠政策来让利于企业以吸引投资。如此随意的税收优惠政策不但有碍于国家长远税收利益，而且本身也是对税收法定原则的一种破坏。
其次，繁多的税收优惠政策，招商引资优惠条款本身一定程度上为避税提供温床，与反避税规则的理念相背离。反避税条款中“不具有合理商业目的”意指交易行为本身不具有商业利益，而以税收利益为唯一或主要目的[[[] 同前注[2]，欧阳天健文。]]。但地方性的税收优惠政策本身就是以税收优惠作为唯一的“卖点”来吸引外地投资，其本身的市场环境相较于其他地区很可能根本不具有竞争优势。如此，入驻的企业本就是以税收优惠为唯一或主要目的。且前文提及，“不具有合理的商业目的”本身含糊不清，不足以指导公众行为。我们假设一个场景，某公司决定拓展规模，在内地成立全资子公司。考虑市场环境应当选择A地，但该地并无税收优惠政策。但市场环境相对较差的B地有较大幅度的税收优惠政策且超过了A地市场环境带来的经营利益。因而该公司决定在B地开设子公司，完全是出于税收利益的考量，此举算不算“不具有合理的商业目的”？如果认为纯粹追求税收利益就构成避税，那么地方性税收优惠政策的制定也应当受到苛责。此时，引入“经济实质规则”仿佛可以填补“商业目的规则”的漏洞，但也如前文所述，该规则仅仅为税务机关提供一把“尚方宝剑”而已，亦不能向公众明确何种行为为税法所不容许，颇有“刑不可知则威不可测”的意味。
以实践为例，江苏省徐州市下辖县级市新沂市于2016年施行的税收优惠政策，个人独资企业采用核定征收税率，税负仅为0.5%-3.5%。新沂市作为不足百万人口的县级市，个人独资企业性质的影视工作室高达两千家以上（包含已注销的），其中大部分为著名艺人投资设立，注册资本多仅为1万元、50万元等。难道小小的新沂市有体量如此之大的影视市场？显而易见，各一线艺人根本没有在新沂市开展演绎、商业活动，甚至工作室本身都徒有其名，这显然与“经济实质规则”相背离。如此之多的艺人工作室，“合理、合法”地存在于新沂市，甚至明星开办工作室成为浪潮，各明星堂而皇之地在低税率地区注册工作室以少缴税款。大规模的明星工作室不可能不引起当地税务机关的注意，而在“范冰冰逃税”“薇娅逃税”事件曝光前，明星工作室仿佛理所当然般地存在，享受着高片酬的同时承担如此之低的税负。在明星逃税事件曝光后，大量明星影视工作室随之注销。还有著名“避税天堂”霍尔果斯等地，地方政府当然能够意识到如此之多空壳企业的存在，但并没有严格执行反避税规则。纳税人认为自己在“合法避税”，地方执法机关或许出于地方税收来源考量睁一只眼闭一只眼。如此一来，地方性税收优惠政策先让企业“合法的避税”，再适时以反避税规则加以制裁。这般近乎“养肥了再杀”的做法，显然背离了课税要素明确原则，脱离了税收法定的轨道。
三、反避税规则的重构
现行的反避税规则界定标准不明，既不能引导公众，也不能有效指导司法。税收法定原则的内涵，学界将其主要分为三个子原则，即法定原则、明确原则、合法原则或依法稽征原则。如北野弘久认为，税收法定原则可以派生为两大原则，其一是租税要件法定主义原则，这一原则又包括两部分内容，即租税要素法定和租税要素明确；其二是税务合法性原则[[[] [日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。]]。金子宏认为，税收法定原则包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则四个部分[[[] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页。转引自何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。张守文将税收法定原则的内涵概括为三个子原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则[[[] 张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2018年版，第122-124页。转引自何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。施正文则将税收法定原则的内涵表述为税收要件法定原则、税收要件明确原则和征税合法性原则[[[] 施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第18页。]]。我国台湾地区的学者亦将税收法定原则分为课税要件法定原则、课税要件明确原则和程序法上合法性原则三部分[[[] 何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。总体来看，尽管学界对税收法定原则内涵的分类标准和表述略有差异，但其内涵基本一致。而且，学界一致认为，课税要素法定原则是指征纳主体、税率、税种、计税依据等重要的税收要素都应该由狭义的法律予以规定；课税要素明确原则是指法律对以上课税要素的规定应当尽可能详细、明确。同样，参考落实更为完善的罪刑法定原则，罪刑法定原则要求犯罪与刑罚必须由法律明文规定。对应的刑法分则，明确规定了罪名、罪状与法定刑，充分地向公众展示刑法所容许的社会危害行为及其法律后果。将上述原则对应到反避税规则上，笔者认为，反避税规则至少应当明确“避税”的内涵、构成要件以及法律后果。
（一）避税的内涵及法律后果
《企业所得税法》第47条当中将避税形容为“不具有合理商业目的的安排”，税务机关“有权按照合理方法调整”，与第44条“将企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额”所规定的逃税行为并列。《个人所得税法》第8条亦独立规定了避税行为。此外，2015年2月施行的《一般反避税管理办法（试行）》（下文简称《办法》）第二条：“本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第120条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整”。同时规定“涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为”不适用本法。且《办法》第8条、第9条，第10条等多次使用“避税嫌疑”等字眼，上述法条及相关法规显然将“避税”定义为一个独立于“偷税、逃税”的概念。
但在实践中，执法并未严格区分所谓的“避税”和“偷逃税”行为。以“薇娅逃税案”为例，杭州市税务部门发布的公告称“黄薇在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元[[[] 国家税务总局杭州市税务局：《浙江省杭州市税务部门依法对黄薇偷逃税案件进行处理》，国家税务总局浙江税务局官网，http：//zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_17746_529546.html，最后访问时间：2023年9月20日。]]”。其中“虚构业务转换收入性质”也被一并归纳为“偷逃税”。公告问答中将所谓的“虚构业务转换收入性质”明确为“通过设立上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款”。我国《个人独资企业法》并未禁止个人设立多家个人独资企业。实际上，如前文所述，大量的明星工作室等个人独资企业都是以明星个人劳务报酬为主要收入来源的，现仍合法存续。那通过设立个人独资企业将佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得与《办法》第4条定义的“以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”又有何区别呢？个人依法设立个人独资企业、合伙企业，且法律并未禁止以个人独资企业的名义承接相关劳务合同等，上述行为难道不能被定义为“形式符合税法规定”吗？如果“形式符合税法规定，但与其经济实质不符”可以解读为“虚假的纳税申报”，那意味着“避税”和“偷逃税”混杂，“避税”丧失其概念上的独立性。
那么，存在所谓的“合法避税”吗？笔者持否定态度。笔者认为，可以以获得税收利益为目的进行业务筹划，而单纯的税收筹划由于缺乏经济实质，与相关法律或政策的制定目的明显相悖，侵蚀税基，应当禁止。所谓的业务筹划，是指纳税人虽然为税收利益驱动进行业务安排，但所安排业务包含实质经营行为。例如，迎合税收优惠政策在低税率地区拓展业务。部分行业市场敏感性较差，其在市场环境较差的低税率地区开展业务综合收益大于市场环境较好地区。如基于高新技术研发费用税前扣除法规，投资高新技术研发，申请研发费用加计扣除。所谓的税收筹划，是指形式上进行业务安排，但实质未从事相关经营，而获得税收利益的。如集团利用关联交易，将盈利业务转让给亏损子公司，达到降低整体税负目的。子公司并未实际经营该业务，缺乏经济实质。又如，在低税率地区注册个人独资企业，以企业的名义承接个人劳务，劳务报酬实际归个人所有。政策扶持个人独资企业、合伙企业，其目的当然在于降低小微企业经营风险，鼓励创业。明星工作室以天价出场费、代言费等为收入来源，显然不具备上述经营风险，却承担如此之低的税负，显然与政策制定的目的相违背。进一步来说，既然认为不存在所谓的“合法避税”，法律法规不应当构筑所谓的“避税”概念，应当定性为“变相逃税”。具体而言有以下理由：
第一，《税收征管法》第63条将偷逃税款定义为“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”；而故意不进行纳税申报或进行虚假的纳税申报，其主观目的是逃避缴纳税款。“避税”则是以形式符合税法规定的方式，逃避缴纳其实质应当缴纳的税款。比较而言，“逃税”和“避税”主观都是明知其应当缴纳一定数额税款，意图通过法律法规所不容许的方式获得税收利益。从客观结果上来看，都造成了税基侵蚀和税收不公。区别在于，“逃税”形式和实质都明显违背税收法律法规。而“避税”更加隐蔽。且“避税”更大的危害性在于，由于其形式合法性和隐蔽性，会引起纳税人的争相效仿，造成大规模的税收损失。
此外，参考《刑法》第176条规定的“非法吸收公众存款”和“变相吸收公众存款”的概念。所谓“变相吸收公众存款”是指不以直接吸收公众存款的名义出现，而以成立资金互助会或以投资、集资入股等名义，但承诺履行的义务与吸收公众存款性质相同，这里的承诺的义务与吸收公众存款的性质相同，即都是承诺在一定期限内还本付息，从而达到吸收公众存款的目的。实践中，行为人以变相方式吸收存款的具体手段层出不穷、花样繁多。如有限企业以投资、集资等名义吸收公众资金，但并不按规定分配利润、派发股息，而是以一定利息支付；有的以代为饲养宠物，代为养殖花木果树，营业房分零出售、代为出租等为名，许以高额回报以吸收资金；有的则以商品销售的方式吸收资金，以承诺返租、回购、转让等方式给予回报。这些行为以合法形式掩盖非法集资目的，犯罪分子往往与受害者签订合同，伪装成正常的生产经营活动，其实质仍然是变相抬高国家所规定的存款利率。与之对比，所谓的避税，不正是“以合法形式掩盖逃税目的”吗？举例而言，A集团名下B全资子公司将大笔利润列为公积金未进行分红，后又将该笔资金以借款名义借与A集团。该借款利率明显低于市场利率，借款期限不定，借款缺乏明确用途。如此名为“借款”实质为“分红”，实质正是以合法形式掩盖逃避缴纳股息红利所得税的事实。综上，鉴于“避税”与逃税主观性质相同，社会危害性相当，甚至相比“逃税”还具有示范效应等潜在危害，因此比照“逃税”进行处罚，或至少参照逃税适当予以处罚，并无不当。
第二，如上文“薇娅逃税案”所述，执法中并未严格按“逃税”“避税”的概念加以区分。正如欧阳天健所言“执法标准越多，在处理具体案件时可选用的法律依据也就更多，这是一种典型的‘法律工具主义’思想，让纳税人在不了解税务机关的具体反避税规则的情况下，产生‘民不知法而畏法’的效果。但这样的举措既违背了税收法定原则，也与课税要素明确相违背[[[] 同前注[2]，欧阳天健文。]]。”为保证执法的客观性一致性，将“避税”定性为“变相逃税”，纳入逃税范畴更有利于统一执法标准，贯彻税收法定原则。
第三，使用“变相逃税”概念替代“避税”，更有利于向纳税人明确避税行为的违法性。如今社会观念普遍认为存在所谓“合法的税收筹划”“合法避税”，缺乏对避税行为违法性的认识[[[] 同前注[3]，张秋林、马振宇等文。]]。《企业所得税法》第47条对于避税行为仅规定实行“合理调整”，《税收征管法》亦未对避税行为规定法律责任，仅36条针对关联交易的避税行为认为税务机关有权“依法进行合理调整”。《办法》亦未对避税行为提出处罚措施，仅第6条规定采用特别纳税调整相关措施。与之相比，《税收征管法》第63条至67条分别规定了，偷税、抗税、骗取出口退税等处以百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的追究刑事责任。甚至第62条、63条规定未按规定使用税务登记证件、报送纳税凭证等违规行为都处以两千元以上，最高一万元的罚款。张秋林等河北省税务局税收征管人员认为：“企业避税行为的调查中，反避税部门一般是依据税收法律法规和国际公认的转让定价原则等，对纳税人特定纳税事项作纳税调整，处理方式多是调整补税并加收利息。与税务稽查相比，手段和惩戒力度不足[[[] 同前注[3]，张秋林、马振宇等文。]]”。综上，一般反避税规则规定的“避税”无法向公众展示其违法性，不利于制止层出不穷的避税行为和解决税源流失难题。“变相逃税”更加直观，一经规定则向纳税人表明该行为的违法性和社会危害性。
（二）避税行为的构成要件
笔者认为，反避税规则要充分发挥引导作用，除正确界定避税行为的内涵，明确其法律后果外，还应阐明何种行为构成笔者上文中定义的“变相逃税”。其主观构成要件应当明确为“以逃避缴纳税款为主要目的”，与偷逃税基本相同。客观方面，笔者认为可以参考其他内涵相对复杂的法律禁止性规定的形式。如《刑法》第256条破坏选举罪，除表明该罪罪状之外，还列举了诸如“以暴力、威胁、欺骗、贿赂等手段妨害选民”“暴力破坏选举场所或选举设备”“伪造选民证”等典型的破坏选举行为。以上立法方式既可以指导司法判断犯罪行为的性质，也能更加明确地向公众展示何种类型行为为《刑法》所不容许。因而反避税规则在客观方面除列明“经济实质标准”外，还应列举典型的避税行为，如利用“滥用税收优惠政策、协定，在低税率地区注册企业，未实际经营注册业务的”“利用关联交易掩盖交易实质，逃避缴纳税款的”等等，受篇幅限制，具体的典型避税行为及案例有待进一步归纳。
相比之下，《企业所得税法》第47条“不具有合理商业目的”更容易陷入“合理商业目的”的解释歧义，且无法解决“税收利益为主要目的但具有经济实质”的悖论。而《特别纳税调整实施办法（试行）》第94条经济实质标准过于单薄，无法充分展示“不具有经济实质”行为的性质。
四、结语
本文立足于税收法定原则的落实，参考罪刑法定原则的理念，对一般反避税规则进行重构。笔者认为，重构一般反避税规则的重点并非平衡纳税人利益和国家税收利益，也非要制定偏向于任何一方的规则，而是应当清晰、明确地阐明规则指向的行为性质及其法律后果。“避税行为”仍大量存在于市场经济当中，充分发挥一般反避税规则的指引作用，抑制猖獗的避税行为，比为税务执法机关提供一个有力的执法工具更为重要。
关键词：一般反避税规则 税收法定原则 经济实质 税务执法
一、问题的提出
“全面落实税收法定原则”一直以来都是我国推进全面依法治国战略中不可分割的一部分。在2021年国务院、中共中央办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中，再次明确强调了“全面落实税收法定原则，加快推进将现行税收暂行条例上升为法律”。除政策因素外，有学者认为法律层面上，我国法律体系通过《宪法》第56条、《立法法》第8条和《税收征收管理法》（下文称《税收征管法》）第3条等共同确立了税收法定原则[[[] 朱大旗、胡明等：《〈税收征收管理法〉修订问题研究》，法律出版社2018年版，第61页；郭永泉：《我国税收法定原则的演进和确立》，载《财政研究》2015年第10期。]]。
但政策上的三令五申也从侧面显示出税收法定原则本身的落实仍不充分。若强调税收法定原则的基本原则地位，则该原则内涵理应扩散到立法、执法、司法各个环节。但实际上，由于立法技术本身存在的不足，以至于税收法定止步于立法环节：立法之于税收存在缺位，大量授权执法机关；法律条文和相关解释本身存在抵触以至于无法发挥预期作用。
以一般反避税规则为例，有学者指出“我国已经建立起从法律到行政法规再到部门规章的较为完备的一般反避税法律体系。但从实质看，避税行为的判定标准尚不明晰，规则之间存在冲突，有待厘清[[[] 欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学（西北政法大学学报)》2018年第1期。]]。”2008年施行的《企业所得税法》第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其中，“不具有合理商业目的”到底指何种商业安排？税务机关有权按“合理方法”进行调整，似乎将判断标准及执法尺度全权交与执法机关。此外《特别纳税调整实施办法（试行）》第94条亦规定：“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排中获得的税收利益”。“不具备经济实质”又成为了税务机关的反避税执法标准。然而上述提到“不具备合理商业目的”“不具备经济实质”在立法上缺乏相关解释、标准等，一切取决于执法机关自身的判断。这也意味一般反避税规则根本无法有效指导司法，仿佛只是草草授权税务机关由其自行判断一般，其条文背后仍带有浓厚的“国库主义”色彩。
在社会效应层面，法律本身应当指导公众行为，应当具有明确性和可预测性。然而上述“不具备合理商业目的”“不具备经济实质”等字眼根本不具备该功能：受辖企业无法明确得知何种行为为法律所不容许的“避税行为”。实际上，公众根本无法区分“节税”“避税”“逃税”以及所谓的“税收筹划”“节税安排”之间的界限。且企业受自身利益驱动，对于“避税”存在天然追求。会计师事务所，税务师事务所等中介机构亦堂而皇之地以“提供税收筹划、避税方案”等作为吸引企业客户的招牌。企业纳税人将“避税”视为优化企业管理与企业结构的必要组成。纳税人对于避税的追求和大规模实践无疑放大了反避税规则模糊带来的弊端。以河北省为例，2020年河北省存在关联交易的企业超过6000户，关联交易总额超过18000亿元，境内关联交易额达到17500亿元[[[] 数据源自国家税务总局河北省税务局辖区内纳税人申报数据。转引自张秋林、马振宇等：《境内“税收洼地”引发的避税问题及应对策略》，载《国际税收》2021年第11期。]]。即便相关关联交易存在小部分税收筹划，也会造成国家税收重大损失，同时为执法机关带来巨大的避税辨识难题。
二、一般反避税规则的问题渊源
（一）一般反避税规则移植与税收法定原则存在冲突
中国的一般反避税规则是一种典型的法律移植产物，而直接的、未经本土化的反避税规则引入难免出现“水土不服”。我国的一般反避税规则确立于2008年《企业所得税法》的施行，该规则的引入有着全球化浪潮以及跨国企业兴起的时代背景。规则制定的初衷是作为“执法机关填补税收漏洞，保护税基的工具”。放眼国际，一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule, GAAR）在各个主要国家的法律当中都存在身影，且呈现出高度趋同性——都以“经济实质”为核心[[[] 李金艳：《一般反避税规则的趋同和差异》，载《国际税收》2021年第2期。]]。但我国本身的法律土壤与其他国家是不同的。以加拿大为例，加拿大1988年制定的一般反避税规则（加拿大《所得税法》第245条），是为了平衡纳税人中心主义带来的税收漏洞。在加拿大Stubart案件中，纳税人绕开特殊反避税规则，将盈利业务转让给其他亏损子公司来达到弥补亏损，减少纳税的目的[[[] Stubart Investments Led.V.The Queen[1984]1SCR536. 转引自上注。]]。最高法院虽然明确认识到其行为涉及避税，但如此判罚有过度解释法条之嫌，破坏了司法客观性。财政部因而意识到制定更宏观的，解释空间更大的一般反避税成文法，既可以填补法律漏洞，还可以简化纷繁复杂的反避税判例适用难题。可以说加拿大等普通法系国家更侧重法律本身的可预测性，在司法上更多的从税收法律条文字面含义进行解释，并习惯于将解释疑点利益判予纳税人[[[] 同前注[4]，李金艳文。]]。但税法条文和判例本身的滞后性无法涵盖层出不穷的避税行为，因而一套更宽泛的一般反避税规则作为弥补税收漏洞的最终手段是必要的。简而言之，在加拿大，纳税人中心主义已经相当成熟，在反避税上赋予执法及司法机关更大的权力可以平衡双方力量。反观中国，如前文所述，我国的税收法定原则目前仍处于落实阶段，直接引入一般反避税规则无异于为权力边界本就不明的执法机关继续加码。即直接引入一般反避税规则更加助长了“国库主义”和“皇粮国税”思想，偏离了落实税收法定和纳税人中心主义的轨道。
（二）地方性税收优惠政策与反避税规则相左
繁多的地方性税收优惠政策与反避税规则相左，税务机关反避税执法力度不一导致纳税人对于反避税规则缺乏正确认识。从20世纪80年代开始，市场经济开放的同时，地方政府为了吸引投资刺激经济增长，除法律规定设定的税收优惠条款和中央政府依法制定的税收优惠政策外，还自行制定了大量的税收优惠政策以及包含税收优惠承诺的招商引资协议[[[] 参见叶姗：《地方政府税收减免承诺的效力瑕疵》，载《当代法学》2017年第6期。]]。为此，中央还曾多次申明各地方、各部门不得擅自制定实施税收优惠政策，但收效甚微。如2013年，中共中央明确“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”，但随后国务院在《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）、《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）又宣布暂停清理、待另行部署后再进行[[[] 同上注。]]。上述侧面反映了地方税收优惠政策的泛滥，甚至部分地方政府追求立竿见影的经济增长，发展出非税收入和支出的优惠政策来让利于企业以吸引投资。如此随意的税收优惠政策不但有碍于国家长远税收利益，而且本身也是对税收法定原则的一种破坏。
其次，繁多的税收优惠政策，招商引资优惠条款本身一定程度上为避税提供温床，与反避税规则的理念相背离。反避税条款中“不具有合理商业目的”意指交易行为本身不具有商业利益，而以税收利益为唯一或主要目的[[[] 同前注[2]，欧阳天健文。]]。但地方性的税收优惠政策本身就是以税收优惠作为唯一的“卖点”来吸引外地投资，其本身的市场环境相较于其他地区很可能根本不具有竞争优势。如此，入驻的企业本就是以税收优惠为唯一或主要目的。且前文提及，“不具有合理的商业目的”本身含糊不清，不足以指导公众行为。我们假设一个场景，某公司决定拓展规模，在内地成立全资子公司。考虑市场环境应当选择A地，但该地并无税收优惠政策。但市场环境相对较差的B地有较大幅度的税收优惠政策且超过了A地市场环境带来的经营利益。因而该公司决定在B地开设子公司，完全是出于税收利益的考量，此举算不算“不具有合理的商业目的”？如果认为纯粹追求税收利益就构成避税，那么地方性税收优惠政策的制定也应当受到苛责。此时，引入“经济实质规则”仿佛可以填补“商业目的规则”的漏洞，但也如前文所述，该规则仅仅为税务机关提供一把“尚方宝剑”而已，亦不能向公众明确何种行为为税法所不容许，颇有“刑不可知则威不可测”的意味。
以实践为例，江苏省徐州市下辖县级市新沂市于2016年施行的税收优惠政策，个人独资企业采用核定征收税率，税负仅为0.5%-3.5%。新沂市作为不足百万人口的县级市，个人独资企业性质的影视工作室高达两千家以上（包含已注销的），其中大部分为著名艺人投资设立，注册资本多仅为1万元、50万元等。难道小小的新沂市有体量如此之大的影视市场？显而易见，各一线艺人根本没有在新沂市开展演绎、商业活动，甚至工作室本身都徒有其名，这显然与“经济实质规则”相背离。如此之多的艺人工作室，“合理、合法”地存在于新沂市，甚至明星开办工作室成为浪潮，各明星堂而皇之地在低税率地区注册工作室以少缴税款。大规模的明星工作室不可能不引起当地税务机关的注意，而在“范冰冰逃税”“薇娅逃税”事件曝光前，明星工作室仿佛理所当然般地存在，享受着高片酬的同时承担如此之低的税负。在明星逃税事件曝光后，大量明星影视工作室随之注销。还有著名“避税天堂”霍尔果斯等地，地方政府当然能够意识到如此之多空壳企业的存在，但并没有严格执行反避税规则。纳税人认为自己在“合法避税”，地方执法机关或许出于地方税收来源考量睁一只眼闭一只眼。如此一来，地方性税收优惠政策先让企业“合法的避税”，再适时以反避税规则加以制裁。这般近乎“养肥了再杀”的做法，显然背离了课税要素明确原则，脱离了税收法定的轨道。
三、反避税规则的重构
现行的反避税规则界定标准不明，既不能引导公众，也不能有效指导司法。税收法定原则的内涵，学界将其主要分为三个子原则，即法定原则、明确原则、合法原则或依法稽征原则。如北野弘久认为，税收法定原则可以派生为两大原则，其一是租税要件法定主义原则，这一原则又包括两部分内容，即租税要素法定和租税要素明确；其二是税务合法性原则[[[] [日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。]]。金子宏认为，税收法定原则包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则四个部分[[[] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页。转引自何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。张守文将税收法定原则的内涵概括为三个子原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则[[[] 张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2018年版，第122-124页。转引自何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。施正文则将税收法定原则的内涵表述为税收要件法定原则、税收要件明确原则和征税合法性原则[[[] 施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第18页。]]。我国台湾地区的学者亦将税收法定原则分为课税要件法定原则、课税要件明确原则和程序法上合法性原则三部分[[[] 何锦前：《税收法定原则司法化》，载《河北法学》2022年1月第1期。]]。总体来看，尽管学界对税收法定原则内涵的分类标准和表述略有差异，但其内涵基本一致。而且，学界一致认为，课税要素法定原则是指征纳主体、税率、税种、计税依据等重要的税收要素都应该由狭义的法律予以规定；课税要素明确原则是指法律对以上课税要素的规定应当尽可能详细、明确。同样，参考落实更为完善的罪刑法定原则，罪刑法定原则要求犯罪与刑罚必须由法律明文规定。对应的刑法分则，明确规定了罪名、罪状与法定刑，充分地向公众展示刑法所容许的社会危害行为及其法律后果。将上述原则对应到反避税规则上，笔者认为，反避税规则至少应当明确“避税”的内涵、构成要件以及法律后果。
（一）避税的内涵及法律后果
《企业所得税法》第47条当中将避税形容为“不具有合理商业目的的安排”，税务机关“有权按照合理方法调整”，与第44条“将企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额”所规定的逃税行为并列。《个人所得税法》第8条亦独立规定了避税行为。此外，2015年2月施行的《一般反避税管理办法（试行）》（下文简称《办法》）第二条：“本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第120条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整”。同时规定“涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为”不适用本法。且《办法》第8条、第9条，第10条等多次使用“避税嫌疑”等字眼，上述法条及相关法规显然将“避税”定义为一个独立于“偷税、逃税”的概念。
但在实践中，执法并未严格区分所谓的“避税”和“偷逃税”行为。以“薇娅逃税案”为例，杭州市税务部门发布的公告称“黄薇在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元[[[] 国家税务总局杭州市税务局：《浙江省杭州市税务部门依法对黄薇偷逃税案件进行处理》，国家税务总局浙江税务局官网，http：//zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_17746_529546.html，最后访问时间：2023年9月20日。]]”。其中“虚构业务转换收入性质”也被一并归纳为“偷逃税”。公告问答中将所谓的“虚构业务转换收入性质”明确为“通过设立上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款”。我国《个人独资企业法》并未禁止个人设立多家个人独资企业。实际上，如前文所述，大量的明星工作室等个人独资企业都是以明星个人劳务报酬为主要收入来源的，现仍合法存续。那通过设立个人独资企业将佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得与《办法》第4条定义的“以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”又有何区别呢？个人依法设立个人独资企业、合伙企业，且法律并未禁止以个人独资企业的名义承接相关劳务合同等，上述行为难道不能被定义为“形式符合税法规定”吗？如果“形式符合税法规定，但与其经济实质不符”可以解读为“虚假的纳税申报”，那意味着“避税”和“偷逃税”混杂，“避税”丧失其概念上的独立性。
那么，存在所谓的“合法避税”吗？笔者持否定态度。笔者认为，可以以获得税收利益为目的进行业务筹划，而单纯的税收筹划由于缺乏经济实质，与相关法律或政策的制定目的明显相悖，侵蚀税基，应当禁止。所谓的业务筹划，是指纳税人虽然为税收利益驱动进行业务安排，但所安排业务包含实质经营行为。例如，迎合税收优惠政策在低税率地区拓展业务。部分行业市场敏感性较差，其在市场环境较差的低税率地区开展业务综合收益大于市场环境较好地区。如基于高新技术研发费用税前扣除法规，投资高新技术研发，申请研发费用加计扣除。所谓的税收筹划，是指形式上进行业务安排，但实质未从事相关经营，而获得税收利益的。如集团利用关联交易，将盈利业务转让给亏损子公司，达到降低整体税负目的。子公司并未实际经营该业务，缺乏经济实质。又如，在低税率地区注册个人独资企业，以企业的名义承接个人劳务，劳务报酬实际归个人所有。政策扶持个人独资企业、合伙企业，其目的当然在于降低小微企业经营风险，鼓励创业。明星工作室以天价出场费、代言费等为收入来源，显然不具备上述经营风险，却承担如此之低的税负，显然与政策制定的目的相违背。进一步来说，既然认为不存在所谓的“合法避税”，法律法规不应当构筑所谓的“避税”概念，应当定性为“变相逃税”。具体而言有以下理由：
第一，《税收征管法》第63条将偷逃税款定义为“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”；而故意不进行纳税申报或进行虚假的纳税申报，其主观目的是逃避缴纳税款。“避税”则是以形式符合税法规定的方式，逃避缴纳其实质应当缴纳的税款。比较而言，“逃税”和“避税”主观都是明知其应当缴纳一定数额税款，意图通过法律法规所不容许的方式获得税收利益。从客观结果上来看，都造成了税基侵蚀和税收不公。区别在于，“逃税”形式和实质都明显违背税收法律法规。而“避税”更加隐蔽。且“避税”更大的危害性在于，由于其形式合法性和隐蔽性，会引起纳税人的争相效仿，造成大规模的税收损失。
此外，参考《刑法》第176条规定的“非法吸收公众存款”和“变相吸收公众存款”的概念。所谓“变相吸收公众存款”是指不以直接吸收公众存款的名义出现，而以成立资金互助会或以投资、集资入股等名义，但承诺履行的义务与吸收公众存款性质相同，这里的承诺的义务与吸收公众存款的性质相同，即都是承诺在一定期限内还本付息，从而达到吸收公众存款的目的。实践中，行为人以变相方式吸收存款的具体手段层出不穷、花样繁多。如有限企业以投资、集资等名义吸收公众资金，但并不按规定分配利润、派发股息，而是以一定利息支付；有的以代为饲养宠物，代为养殖花木果树，营业房分零出售、代为出租等为名，许以高额回报以吸收资金；有的则以商品销售的方式吸收资金，以承诺返租、回购、转让等方式给予回报。这些行为以合法形式掩盖非法集资目的，犯罪分子往往与受害者签订合同，伪装成正常的生产经营活动，其实质仍然是变相抬高国家所规定的存款利率。与之对比，所谓的避税，不正是“以合法形式掩盖逃税目的”吗？举例而言，A集团名下B全资子公司将大笔利润列为公积金未进行分红，后又将该笔资金以借款名义借与A集团。该借款利率明显低于市场利率，借款期限不定，借款缺乏明确用途。如此名为“借款”实质为“分红”，实质正是以合法形式掩盖逃避缴纳股息红利所得税的事实。综上，鉴于“避税”与逃税主观性质相同，社会危害性相当，甚至相比“逃税”还具有示范效应等潜在危害，因此比照“逃税”进行处罚，或至少参照逃税适当予以处罚，并无不当。
第二，如上文“薇娅逃税案”所述，执法中并未严格按“逃税”“避税”的概念加以区分。正如欧阳天健所言“执法标准越多，在处理具体案件时可选用的法律依据也就更多，这是一种典型的‘法律工具主义’思想，让纳税人在不了解税务机关的具体反避税规则的情况下，产生‘民不知法而畏法’的效果。但这样的举措既违背了税收法定原则，也与课税要素明确相违背[[[] 同前注[2]，欧阳天健文。]]。”为保证执法的客观性一致性，将“避税”定性为“变相逃税”，纳入逃税范畴更有利于统一执法标准，贯彻税收法定原则。
第三，使用“变相逃税”概念替代“避税”，更有利于向纳税人明确避税行为的违法性。如今社会观念普遍认为存在所谓“合法的税收筹划”“合法避税”，缺乏对避税行为违法性的认识[[[] 同前注[3]，张秋林、马振宇等文。]]。《企业所得税法》第47条对于避税行为仅规定实行“合理调整”，《税收征管法》亦未对避税行为规定法律责任，仅36条针对关联交易的避税行为认为税务机关有权“依法进行合理调整”。《办法》亦未对避税行为提出处罚措施，仅第6条规定采用特别纳税调整相关措施。与之相比，《税收征管法》第63条至67条分别规定了，偷税、抗税、骗取出口退税等处以百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的追究刑事责任。甚至第62条、63条规定未按规定使用税务登记证件、报送纳税凭证等违规行为都处以两千元以上，最高一万元的罚款。张秋林等河北省税务局税收征管人员认为：“企业避税行为的调查中，反避税部门一般是依据税收法律法规和国际公认的转让定价原则等，对纳税人特定纳税事项作纳税调整，处理方式多是调整补税并加收利息。与税务稽查相比，手段和惩戒力度不足[[[] 同前注[3]，张秋林、马振宇等文。]]”。综上，一般反避税规则规定的“避税”无法向公众展示其违法性，不利于制止层出不穷的避税行为和解决税源流失难题。“变相逃税”更加直观，一经规定则向纳税人表明该行为的违法性和社会危害性。
（二）避税行为的构成要件
笔者认为，反避税规则要充分发挥引导作用，除正确界定避税行为的内涵，明确其法律后果外，还应阐明何种行为构成笔者上文中定义的“变相逃税”。其主观构成要件应当明确为“以逃避缴纳税款为主要目的”，与偷逃税基本相同。客观方面，笔者认为可以参考其他内涵相对复杂的法律禁止性规定的形式。如《刑法》第256条破坏选举罪，除表明该罪罪状之外，还列举了诸如“以暴力、威胁、欺骗、贿赂等手段妨害选民”“暴力破坏选举场所或选举设备”“伪造选民证”等典型的破坏选举行为。以上立法方式既可以指导司法判断犯罪行为的性质，也能更加明确地向公众展示何种类型行为为《刑法》所不容许。因而反避税规则在客观方面除列明“经济实质标准”外，还应列举典型的避税行为，如利用“滥用税收优惠政策、协定，在低税率地区注册企业，未实际经营注册业务的”“利用关联交易掩盖交易实质，逃避缴纳税款的”等等，受篇幅限制，具体的典型避税行为及案例有待进一步归纳。
相比之下，《企业所得税法》第47条“不具有合理商业目的”更容易陷入“合理商业目的”的解释歧义，且无法解决“税收利益为主要目的但具有经济实质”的悖论。而《特别纳税调整实施办法（试行）》第94条经济实质标准过于单薄，无法充分展示“不具有经济实质”行为的性质。
四、结语
本文立足于税收法定原则的落实，参考罪刑法定原则的理念，对一般反避税规则进行重构。笔者认为，重构一般反避税规则的重点并非平衡纳税人利益和国家税收利益，也非要制定偏向于任何一方的规则，而是应当清晰、明确地阐明规则指向的行为性质及其法律后果。“避税行为”仍大量存在于市场经济当中，充分发挥一般反避税规则的指引作用，抑制猖獗的避税行为，比为税务执法机关提供一个有力的执法工具更为重要。